摘要
自疫情以來，我國眾多實(shí)體企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營受到影響，線下門面店關(guān)閉眾多，多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)困難，瀕臨破產(chǎn)。破產(chǎn)重整此時猶如一根救命稻草，可以作為幫助企業(yè)重新“復(fù)活”的重要途徑。但企業(yè)破產(chǎn)重整過程中，卻往往因?yàn)槎悇?wù)問題，導(dǎo)致企業(yè)因信用問題在市場中處于不利地位。出現(xiàn)這一問題的主要原因在于，對于破產(chǎn)企業(yè)重整后，因?yàn)槠淦飘a(chǎn)重整企業(yè)的特殊性，無法適用我國關(guān)于企業(yè)納稅信用修復(fù)的相關(guān)制度，而專門針對破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)的相關(guān)法律法規(guī)缺失，導(dǎo)致破產(chǎn)重整企業(yè)難以適用納稅信用修復(fù)制度。本文從破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的理論依據(jù)、存在的問題、原則與標(biāo)準(zhǔn)、完善路徑四方面進(jìn)行分析，以此為重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的完善提出建議。
一、破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的立論依據(jù)
（一）破產(chǎn)重整企業(yè)存有信用
在市場經(jīng)濟(jì)中，信用體現(xiàn)了一定的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)可以憑借其信用向社會不特定主體籌集資金，以促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。“誠實(shí)信用原則”已然作為一項(xiàng)基本原則在我國法律中有體現(xiàn)，在進(jìn)行民事活動時，需遵守這一原則；企業(yè)在進(jìn)行商事活動時，更是重視商業(yè)信用，若與一企業(yè)進(jìn)行貿(mào)易活動，而該企業(yè)的信用評價不好，可能導(dǎo)致這一貿(mào)易活動以失敗告終。所以企業(yè)的信用關(guān)乎企業(yè)的生存，失信企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中寸步難行。
1.履行能力和社會評價構(gòu)成企業(yè)信用
市場經(jīng)濟(jì)中，信用體現(xiàn)了一定的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)可以憑借其信用向社會不特定主體籌集資金，以促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展?！罢\實(shí)信用原則”已然作為一項(xiàng)基本原則在我國法律中有體現(xiàn)，在進(jìn)行民事活動時，需遵守這一原則；企業(yè)在進(jìn)行商事活動時，更是重視商業(yè)信用，若與一企業(yè)進(jìn)行貿(mào)易活動，而該企業(yè)的信用評價不好，可能導(dǎo)致這一貿(mào)易活動以失敗告終。所以企業(yè)的信用關(guān)乎企業(yè)的生存，失信企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中寸步難行。
企業(yè)的履行能力可以從企業(yè)的資產(chǎn)中有所體現(xiàn)，但企業(yè)的文化底蘊(yùn)、社會評價、品牌影響力等因素對企業(yè)的貿(mào)易活動具有幫助，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營具有促進(jìn)作用，從而提高企業(yè)的履行能力。在社會信用活動中，企業(yè)是重要的參與者，企業(yè)一般會從多方面來維護(hù)企業(yè)信用，以此保證企業(yè)在社會信用活動中的地位，從企業(yè)角度來看，培養(yǎng)企業(yè)信用文化，增加企業(yè)文化底蘊(yùn)，制定企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章管理制度，打造品牌價值，維護(hù)企業(yè)信譽(yù)；在社會活動中，企業(yè)積極承擔(dān)社會責(zé)任，通過好的商品和高質(zhì)量服務(wù)，獲得大眾對企業(yè)的好感和認(rèn)可度。因此，企業(yè)的信用是由企業(yè)的履行能力以及企業(yè)的社會評價構(gòu)成的。
2.企業(yè)信用評定方法
企業(yè)信用是企業(yè)內(nèi)部成員之間、企業(yè)與其外部利益相關(guān)者之間經(jīng)過反復(fù)博弈形成的，是一個由內(nèi)到外的信息反饋過程。在公司法領(lǐng)域內(nèi)，對企業(yè)的信用評價毫無疑問應(yīng)當(dāng)落腳于企業(yè)的履行義務(wù)和清償債務(wù)的能力上。企業(yè)資產(chǎn)是評定企業(yè)信用的重要依據(jù)之一，但是并非決定性依據(jù)，企業(yè)的信用固然需要靠企業(yè)的資產(chǎn)來維系，但企業(yè)的信用也依靠其他因素的維系。
信用評級機(jī)構(gòu)在對公司進(jìn)行信用評級時，主要從企業(yè)的盈利能力、償債能力、營運(yùn)能力、資產(chǎn)質(zhì)量等角度進(jìn)行綜合評估。企業(yè)的信用是如水流般動態(tài)的，企業(yè)信用的評定是綜合性的，而且在評定過程中勢必會因評定者的主觀因素受到影響，所以需要從多方面對企業(yè)進(jìn)行綜合考察，以此保證企業(yè)信用評級的客觀性。
（二）破產(chǎn)重整企業(yè)存在重整價值
當(dāng)企業(yè)需要進(jìn)行破產(chǎn)重整時，最先考慮的是這個企業(yè)是否存在重整價值，重整價值是對困境企業(yè)是否存在運(yùn)營必要性的判斷。如果一個企業(yè)屬于本行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)頭企業(yè)或企業(yè)的品牌影響力大，或者因政策性原因不能破產(chǎn)的企業(yè)，在破產(chǎn)法中都認(rèn)定為具有重整價值。企業(yè)在招募投資人的過程中，重整投資人更是看重是否具有重整價值，如果不存在重整價值而進(jìn)行投資是得不償失的。
筆者認(rèn)為，在企業(yè)破產(chǎn)重整中，重整價值作為重要因素能夠決定企業(yè)是否進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，其對于企業(yè)是否具有納稅信用修復(fù)的必要性和價值也具有決定性作用。企業(yè)納稅信用修復(fù)的成本較高，如果企業(yè)納稅信用修復(fù)所帶來的預(yù)期利益無法填補(bǔ)信用修復(fù)的成本，則進(jìn)行企業(yè)納稅信用修復(fù)是與市場規(guī)律相悖的。且市場具有趨利性，對沒有利益可言的投資，市場參與者和市場資源都是不會考慮的，因此，如果企業(yè)不存在重整價值，不符合重整條件，那么按照市場規(guī)則退出市場是最好的選擇，對這種企業(yè)進(jìn)行納稅信用修復(fù)缺乏必要性。
二、破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度中存在的問題
（一）重整企業(yè)納稅信用修復(fù)規(guī)定不完善
我國破產(chǎn)法起步相對較晚，對于破產(chǎn)制度中的破產(chǎn)重整認(rèn)識不足。稅法主要針對正常企業(yè)的納稅行為，破產(chǎn)重整企業(yè)這種非正常企業(yè)對稅法無法適用。破產(chǎn)企業(yè)納稅信用修復(fù)問題出現(xiàn)的源頭是因?yàn)槲覈惙ù嬖跍笮?，對于破產(chǎn)重整實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題，我國稅法沒有及時進(jìn)行改進(jìn)和修訂，這是造成破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用難以修復(fù)的主要原因。破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)主要規(guī)定在《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》中，對納稅信用修復(fù)的可修復(fù)情形、修復(fù)范圍、修復(fù)的條件和標(biāo)準(zhǔn)三方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，但并未對破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)有所闡述。國家稅務(wù)總局出具的《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》中提出稅務(wù)機(jī)關(guān)支持破產(chǎn)重整企業(yè)進(jìn)行納稅納稅信用修復(fù)，但限于該上述文件屬于規(guī)范性文件，并非法律法規(guī)，在重整企業(yè)納稅信用修復(fù)過程中不具有普遍適用性。因此，有關(guān)破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)相關(guān)法律的滯后性對重整企業(yè)納稅信用修復(fù)具有一定的阻礙。
（二）對破產(chǎn)重整企業(yè)缺乏稅收優(yōu)惠
破產(chǎn)重整企業(yè)重整成功后，相當(dāng)于一個新企業(yè)，但重整之前的稅務(wù)及企業(yè)信用問題往往會對企業(yè)的發(fā)展造成阻礙。徐陽光教授曾提出“課稅特區(qū)”這一概念，課稅特區(qū)指為保障納稅人的合法權(quán)益，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)慎入或者禁入、稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)作出特別調(diào)整的領(lǐng)域。破產(chǎn)重整企業(yè)明顯屬于課稅特區(qū)。從實(shí)踐方面來說，稅法應(yīng)當(dāng)考慮到納稅人的特殊情況，在納稅人出現(xiàn)納稅困難時，提供相當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠；在稅收機(jī)關(guān)操作過程中，應(yīng)當(dāng)對稅收征收管理規(guī)則等方面做出相應(yīng)調(diào)整。破產(chǎn)重整后企業(yè)處于起步階段，所以我國稅法應(yīng)當(dāng)對破產(chǎn)重整企業(yè)給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。法院自裁定企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整，企業(yè)即進(jìn)入緊急狀態(tài)，稅法的相關(guān)法律規(guī)定的適用應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)情況進(jìn)行合理的調(diào)整。
（三）納稅信用修復(fù)方式單一
在我國納稅信用行為修復(fù)方式只有一種法律途徑，在《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中規(guī)定，可以申請納稅信用修復(fù)的主體僅限于偷稅、欠稅的重大稅收違法納稅人，這一規(guī)定對于申請納稅信用修復(fù)的主體范圍過小。對于違法納稅人有相應(yīng)的懲罰制度，但是納稅信用修復(fù)的申請主體范圍卻與違法納稅主體范圍并不統(tǒng)一，這導(dǎo)致較大部分的違法納稅人無法進(jìn)行納稅信用修復(fù)。筆者認(rèn)為，政府收稅往往依靠強(qiáng)制措施要求違法納稅人繳納稅款，可以嘗試放寬申請納稅信用修復(fù)的主體范圍，如果違法納稅人都有自覺性，主動進(jìn)行納稅信用修復(fù)，繳清稅款和滯納金，這對于政府來說也能夠節(jié)省資源。但破產(chǎn)重整企業(yè)往往沒有資產(chǎn)能夠一次性繳清欠付的稅款，所以更需要稅務(wù)機(jī)關(guān)針對破產(chǎn)重整企業(yè)的特殊情況設(shè)立特殊途徑，以幫助破產(chǎn)重整企業(yè)進(jìn)行納稅信用修復(fù)。
信息修復(fù)有兩種方式：一種是對未公布當(dāng)事人不予公布；另一種是對已經(jīng)公布的當(dāng)事人停止公布并對當(dāng)事人名稱予以撤銷。信息修復(fù)主要依靠信息公示進(jìn)行信用修復(fù)，修復(fù)力度較低，很難對重整企業(yè)的納稅信用進(jìn)行有效修復(fù)。
由此可以看出，行為修復(fù)和信息修復(fù)能夠提供的納稅信用修復(fù)方式太過單一，很難滿足重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的需求。
三、破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的原則與標(biāo)準(zhǔn)
（一）破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的原則
1.重整企業(yè)與債權(quán)人利益并重原則
納稅信用修復(fù)作為破產(chǎn)重整過程中的重要環(huán)節(jié)，納稅信用修復(fù)的過程中應(yīng)該將保護(hù)債權(quán)人的利益作為一項(xiàng)重要原則，把重整企業(yè)的利益和債權(quán)人的利益放在相同地位。納稅信用修復(fù)的申請主體為重整企業(yè)，修復(fù)主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)，但企業(yè)在與行政機(jī)關(guān)打交道時，往往處于弱勢地位，相對被動。獲得納稅信用修復(fù)的關(guān)鍵在于重整企業(yè)稅收債權(quán)、滯納金和罰金的清償比例及清償方式，為了能夠達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)修復(fù)納稅信用的條件，重整企業(yè)往往會犧牲部分債權(quán)人的利益，但在破產(chǎn)程序中，債權(quán)的清償順序是由法律規(guī)定的，重整企業(yè)這種拆東墻補(bǔ)西墻的行為嚴(yán)重?fù)p害了債權(quán)人的利益。破產(chǎn)重整企業(yè)不應(yīng)該為了滿足稅收債權(quán)而損害債權(quán)人的利益。因此，在重整過程中應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持平等原則，重整企業(yè)利益與債權(quán)人利益放置于同等地位。
2.行為修復(fù)和信息修復(fù)的統(tǒng)一
企業(yè)的納稅信用修復(fù)有兩種途徑，一個是行為修復(fù)，另一個是信息修復(fù)。行為修復(fù)是當(dāng)破產(chǎn)重整企業(yè)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)主動繳納稅款、滯納金和罰款后，稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他實(shí)施聯(lián)合懲處的部門應(yīng)當(dāng)及時將破產(chǎn)重整企業(yè)的不良信息記錄進(jìn)行抹除。信用修復(fù)是指人民銀行、稅務(wù)工商等行政管理機(jī)關(guān)配合對破產(chǎn)重整企業(yè)負(fù)面納稅信用記錄的恢復(fù)和變更，以此消除此類負(fù)面信息記錄帶來的相關(guān)限制，并設(shè)立有別于常態(tài)企業(yè)的條件和程序。
信息修復(fù)對于破產(chǎn)重整企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中具有重要作用，當(dāng)破產(chǎn)重整企業(yè)采取積極行動進(jìn)行行為修復(fù)，但稅務(wù)部門的信息修復(fù)與行為修復(fù)并不統(tǒng)一時，破產(chǎn)重整企業(yè)的留存可能會受到影響。因此破產(chǎn)重整企業(yè)在進(jìn)行納稅信用修復(fù)乃至其他信用修復(fù)的過程中，都必須堅(jiān)持行為修復(fù)和信息修復(fù)的統(tǒng)一，保證納稅信用修復(fù)效率。
（二）破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的標(biāo)準(zhǔn)
1.消除重整企業(yè)納稅失信記錄
破產(chǎn)重整企業(yè)在繳納稅款、滯納金和罰金，符合信息修復(fù)的條件后，稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅失信聯(lián)合懲處部門應(yīng)當(dāng)按照法定程序?qū)ζ飘a(chǎn)重整企業(yè)的納稅失信記錄進(jìn)行消除，主要表現(xiàn)為在稅收違法黑名單中撤除企業(yè)的的名稱和信息、撤銷懲處措施、納稅信用等級進(jìn)行重新評定、納稅失信記錄予以核銷等措施。在破產(chǎn)重整企業(yè)進(jìn)行信用修復(fù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先要做的就是進(jìn)行信息修復(fù)，以保證企業(yè)的信譽(yù)能夠及時恢復(fù)。
2.重整企業(yè)恢復(fù)正常經(jīng)營狀態(tài)
破產(chǎn)重整企業(yè)進(jìn)行納稅信用修復(fù)的最終目的是使企業(yè)能夠重新回歸市場，恢復(fù)正常經(jīng)營狀態(tài)，不再因?yàn)榧{稅信用問題導(dǎo)致企業(yè)在市場中處于不利地位。消除企業(yè)的納稅失信記錄是企業(yè)信用修復(fù)的重要環(huán)節(jié)，進(jìn)行納稅信用修復(fù)的意義在于使破產(chǎn)重整企業(yè)重新回歸市場，回復(fù)至正常的經(jīng)營狀態(tài)。
四、我國破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的完善路徑
（一）完善納稅信用修復(fù)制度
《稅收征收管理法》和《納稅信用管理辦法（試行）》這兩部法律作為我國稅務(wù)相關(guān)的重要法律卻未針對破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)進(jìn)行規(guī)定。因此，筆者認(rèn)為《稅收征收管理法》中對破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度應(yīng)該有所體現(xiàn)，并設(shè)立破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的原則性規(guī)定。破產(chǎn)重整企業(yè)作為納稅人適用于“課稅特區(qū)”，在《納稅信用管理辦法（試行）》中應(yīng)當(dāng)考慮到破產(chǎn)重整企業(yè)的特殊性，對破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的具體流程進(jìn)行詳細(xì)明確的規(guī)定。通過《稅收征收管理法》的原則性規(guī)定與《納稅信用管理辦法（試行）》的實(shí)踐性規(guī)定相結(jié)合，完善納稅信用修復(fù)制度。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的限縮
對納稅信用修復(fù)進(jìn)行完善并不能解決重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)問題，仍需對稅法中關(guān)于重整企業(yè)的征稅權(quán)進(jìn)行調(diào)整。筆者認(rèn)為，我國《企業(yè)所得稅法》應(yīng)當(dāng)對破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收債權(quán)問題進(jìn)行規(guī)定，破產(chǎn)重整企業(yè)制定的重整計(jì)劃往往會對稅收債權(quán)的清償比例或處理方式進(jìn)行規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以尊重，為重整企業(yè)開綠燈，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出這一讓步可以使重整企業(yè)有效解決稅收問題，在重整企業(yè)經(jīng)營正常，恢復(fù)納稅能力時，可以對企業(yè)應(yīng)當(dāng)享受的稅收優(yōu)惠進(jìn)行限制，以此彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收債權(quán)的損失。
（三）給予重整企業(yè)稅收優(yōu)惠
《企業(yè)所得稅法》對破產(chǎn)重整企業(yè)債務(wù)免除按比例進(jìn)行征稅也是十分不合理的征稅。重整企業(yè)的債權(quán)人愿意放棄債權(quán)來助力企業(yè)重整，但重整企業(yè)卻因此產(chǎn)生相應(yīng)的企業(yè)所得稅，對于重整企業(yè)來說無疑是“雪上加霜”。對于重整企業(yè)因歷史欠稅而產(chǎn)生的滯納金和罰金，稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)重整成功后進(jìn)行征收也是不合理的，應(yīng)當(dāng)考慮到重整企業(yè)的存續(xù)及資金問題。因此，筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》應(yīng)當(dāng)針對上述兩個問題進(jìn)行調(diào)整。首先，對重整企業(yè)因債務(wù)免除而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)免除或者免征；其次，對于重整企業(yè)因歷史欠稅而產(chǎn)生的滯納金和罰金，在企業(yè)重整成功后應(yīng)當(dāng)給予重整企業(yè)一定的緩沖期，在企業(yè)恢復(fù)正常經(jīng)營，具備納稅能力時，再予以征稅。
（四）納稅信用修復(fù)途徑的增加
1.記錄封存
企業(yè)在經(jīng)歷重整后，其債權(quán)人、股權(quán)構(gòu)成、規(guī)章制度和經(jīng)營管理人員都有所變化，重整后的企業(yè)相當(dāng)于“脫胎換骨”，作為新的主體投身于市場，若仍舊留存企業(yè)的重整前的不良納稅信用記錄，對重整企業(yè)在市場中的留存產(chǎn)生隱患?？梢酝ㄟ^在《納稅信用管理辦法（試行）》中建立重整企業(yè)不良信用記錄封存制度，在企業(yè)重整成功后，根據(jù)法院出具的《重整裁定書》，到稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)重整前的不良納稅記錄予以封存，并對重整后企業(yè)建立新的納稅信用記錄。若重整企業(yè)之前因納稅問題被列入稅務(wù)機(jī)關(guān)的“黑名單”，稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)進(jìn)行納稅記錄封存后應(yīng)當(dāng)在“黑名單”中消除重整后的企業(yè)，并對稅務(wù)機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站和公告欄中的公示公告予以撤除。
2.緩期納稅
破產(chǎn)重整企業(yè)在重整后，資金往往不充裕，很難一次性繳清全部稅款，為解決這一問題，可以在《納稅信用管理辦法（試行）》中對重整企業(yè)緩期納稅問題進(jìn)行相應(yīng)規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合重整企業(yè)的實(shí)際情況，進(jìn)行自由裁量。在企業(yè)重整后，稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院、企業(yè)三方應(yīng)當(dāng)積極溝通，在企業(yè)經(jīng)營狀況的基礎(chǔ)上，對企業(yè)欠稅的緩交問題進(jìn)行協(xié)商，可以通過制定緩交計(jì)劃，在企業(yè)經(jīng)營恢復(fù)正常后，逐步補(bǔ)繳欠稅。
五、結(jié)語
我國破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度結(jié)合實(shí)踐來看，依舊存在諸多問題。筆者認(rèn)為，應(yīng)在堅(jiān)持納稅信用修復(fù)的原則和基礎(chǔ)上，通過完善納稅信用修復(fù)制度、對稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)進(jìn)行限縮、給予重整企業(yè)稅收優(yōu)惠和增加納稅信用修復(fù)的途徑等方式明確重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)的具體流程和方式，解決重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度在實(shí)踐中出現(xiàn)的問題。
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